W wyniku inwazji na Ukrainę w Polsce pojawiła się ogromna liczba ludzi szukających schronienia przed wojną. Podstawowym wsparciem i usługą, z których korzystają, to tzw. „dach nad głową”. 

W tym artykule opisuję kwestie podatkowe związane z zapewnieniem tego „dachu nad głową” obywatelom Ukrainy. Nie będę natomiast analizował kwestii prawnych, czyli np. czy i w jakim kształcie stosować prekarium, umowę użyczenia, umowę najmu, korzystania z najmu okazjonalnego i instytucjonalnego, a także zmian, które w tych obszarach wprowadziła Ustawa z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (zwana dalej specustawą).

To zapewnienie „dachu nad głową” może odbywać się na kilka różnych sposobów:

• użyczenia domu/mieszkania/pokoju lub łóżka na krótki okres (od kilku do kilkudziesięciu nocy),
• użyczenia domu/mieszkania/pokoju lub łóżka  długoterminowo na cele mieszkaniowe,
• krótkotrwałego zakwaterowania (usługa odpłatna),
• wynajmu długoterminowego na cele mieszkaniowe (usługa odpłatna).

Poniżej omawiam kluczowe kwestie podatkowe związane właśnie z ww. czynnościami.

Uwzględniam również to, że odpłatne usługi (zakwaterowanie i wynajem) mogą być świadczone w obniżonych (nierynkowych) cenach.

Użyczenie

Zacznijmy od kwestii związanych z podatkiem dochodowym. Przypominam, że użyczenie z definicji jest bezpłatne. Jeśli pobieramy opłaty, nawet w niskiej wysokości, przestaje to być użyczenie, a zaczyna być najmem lub usługą zakwaterowania. 

Niemniej, biorący do używania może ponosić zwykłe koszty utrzymania użyczonej mu nieruchomości (uwaga, za zwykłe koszty raczej nie można uznać kosztów obciążających oddającego w używanie, które istnieją niezależnie od umowy użyczenia, np. podatek od nieruchomości czy koszty kredytu). Zapiszmy to jednak odpowiednio w umowie użyczenia. Umowa powinna jednoznacznie zobowiązywać korzystającego do ponoszenia określonych kosztów związanych np. z zużyciem przezeń mediów, a nie np. do wpłacania kwot na naszą rzecz, z których dopiero my będziemy opłacać koszty utrzymania nieruchomości. Odpowiednie sformułowanie w umowie zabezpieczy nas przed ryzykiem, że organy podatkowe uznają te kwoty za nasz przychód i zobowiążą do jego rozliczenia.

Ponoszenie kosztów utrzymania przez biorącego do używania nie wyklucza jednak opłacania tych kosztów za pośrednictwem użyczającego. Należy to jednak również odpowiednio sformułować w umowie użyczenia, np.: „biorący w używanie przekazuje ww. opłaty za pośrednictwem użyczającego”.

fot. Ketut Subiyanto / pexels.com

Zasadniczo, jeśli oddający w używanie ponosi jakieś wydatki związane z użyczoną nieruchomością, to nie będą one u niego kosztami uzyskania przychodu (ponieważ nie są one poniesione w celu osiągnięcia przychodu). Podobnie będzie z amortyzacją oddanego w nieodpłatne używanie majątku – odpisy nie będą kosztem uzyskania przychodu za miesiące, w których składniki majątku były oddane do nieodpłatnego używania. Ma to znaczenie dla podmiotów, które wykorzystują dany majątek do generowania przychodów np. poprzez najem, a w danym momencie zdecydowały się czasowo użyczyć go potrzebującym. 

Art. 74 specustawy wprowadził wprawdzie do ustawy o PIT możliwość rozliczania kosztów darowizn lub nieodpłatnych świadczeń dla pokrzywdzonych działaniami wojennymi na Ukrainie do końca 2022 roku, ale katalog podmiotów, na rzecz których taka pomoc może być świadczona, jest ograniczony i nie ma w nim bezpośrednio wymienionych obywateli Ukrainy.

Można więc powiedzieć, że użyczenie nie daje korzyści podatkowych osobie, która w ten sposób pomaga. Pewnym pomysłem na poprawienie tej sytuacji jest wynajem zamiast użyczenia, który może być świadczony za niższą od rynkowej stawkę.

O ile powyżej opisałem kwestie związane z podatkiem dochodowym dla użyczającego, to warto jeszcze wspomnieć, że biorący w użyczenie uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń (w wysokości równowartości czynszu, gdyby zawrzeć rynkową umowę najmu), z którego należałoby się rozliczyć. Niemniej, art. 74 specustawy wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego od pomocy humanitarnej otrzymanej przez obywateli Ukrainy w okresie do końca 2022 roku. 

Analizując kwestie podatkowe związane z użyczeniem, należałoby także pochylić się nad VAT-em. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT umowa użyczenia może w niektórych przypadkach podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak będzie m.in. wtedy, gdy przysługiwało nam prawo do odliczenia VAT przy zakupie danej nieruchomości. Zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, czyli, w przypadku nieruchomości, koszty utrzymania nieruchomości (uwaga, nie wystawiamy faktury). 

Pojawiło się wprawdzie rozporządzenie, wprowadzające 0% VAT-u dla dostaw towarów i świadczenia usług na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy do końca czerwca 2022 roku, ale katalog podmiotów, na rzecz których taka pomoc może być świadczona, jest ograniczony i nie ma w nim bezpośrednio wymienionych obywateli Ukrainy.

Przejdźmy teraz do sytuacji, gdy nastąpi jakaś płatność, tj. czynność traci cechy użyczenia.

Różnica między zakwaterowaniem i najmem

Przede wszystkim należy zdecydować, czy usługa, którą świadczymy, to wynajem długoterminowy na cele mieszkaniowe czy też usługa krótkotrwałego zakwaterowania. Granica między tymi dwoma usługami nie jest jasno zdefiniowana i można by na ten temat napisać osobny artykuł, niemniej, w dużym uproszczeniu, można powiedzieć, że jeśli udostępniamy lokal (także umeblowany) na dłuższy okres, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym, to mamy do czynienia z wynajmem (PKD 68.20.Z). Natomiast gdy oferujemy noclegi, najczęściej w cyklu dziennym lub tygodniowym, w skład których wchodzą usługi typu: pościel, ręczniki, zaopatrzenie i wyposażenie kuchni, sprzątanie, to mamy do czynienia z usługą krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z), czyli tzw. wynajmem krótkoterminowym. W zależności od tego, w którą szufladę wpadnie to, co robimy, różne będą konsekwencje podatkowe naszych działań.

Najem 

Zacznijmy od prostszego przypadku, czyli gdy świadczymy usługę wynajmu. Taka usługa na rzecz obywateli Ukrainy – z punktu widzenia podatkowego – nie różni się niczym od wynajmu na rzecz Polaków czy innych nacji. 

W zakresie podatku dochodowego mamy kilka możliwości jego rozliczania: 

• w ramach najmu prywatnego ryczałtem lub według skali podatkowej (od 2023 możliwe będzie rozliczenie tylko ryczałtem) 

lub

• w ramach działalności gospodarczej, która może być opodatkowana tzw. liniówką, według skali lub ryczałtem. 

Jeśli właścicielem nieruchomości jest spółka, to wynajem rozlicza ona jak każdą inną usługę, którą świadczy. 

Kwestia tego, czy podpiszemy umowę „zwykłą”, czy też umowę najmu okazjonalnego (którą podpisujemy w ramach tzw. najmu prywatnego) lub instytucjonalnego (którą podpisuje firma), nie wpływa na sposób opodatkowania.

Wynajem nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) i to jest najczęstsza sytuacja w przypadku wynajmu obywatelom Ukrainy (jak również innym osobom). Jeśli nie możemy skorzystać z tego zwolnienia, bo np. wynajmujemy lokal niemieszkalny albo także na inne cele niż mieszkaniowe, możemy jeszcze skorzystać ze zwolnienia ze względu na obrót do 200 tys. zł. Jeśli nie załapiemy się na żadne zwolnienie, to w przypadku najmu naliczamy VAT według stawki podstawowej 23%.

Trzeba natomiast uważać w sytuacji, która akurat w kontekście obywateli Ukrainy często występuje, tj. gdy mieszkanie wynajmuje od nas firma na potrzeby swojego pracownika. Analizując interpretację ogólną Ministra Finansów z dn. 8 października 2021 r., można stwierdzić, że nie skorzystamy wtedy ze zwolnienia przedmiotowego (ewentualnie ze zwolnienia ze względu na obrót).

Zakwaterowanie

Gdy w sposób zorganizowany i powtarzalny świadczymy usługę zakwaterowania, to w zakresie podatku dochodowego zasadniczo powinniśmy rozliczać ją w ramach działalności gospodarczej, ze wszystkimi tego konsekwencjami, np. koniecznością rejestracji, prowadzeniem księgowości, składkami ZUS itp. W przypadku, gdy nasze przychody nie przekroczą 50% wynagrodzenia minimalnego miesięcznie, pewną opcją może też być działalność nierejestrowa. 

Jeśli jednak zrobimy to jednorazowo, w sposób okazjonalny, to – w mojej opinii – można taki przychód z usługi krótkotrwałego udostępnienia noclegu rozliczyć w ramach źródła „najem prywatny”. 

Usługa zakwaterowania – niezależnie od tego, czy jest rozliczana w ramach działalności gospodarczej, spółki, działalności nierejestrowej, czy w inny sposób –opodatkowana jest obniżoną stawką VAT 8%. Oczywiście, można także skorzystać z wyżej wspomnianego zwolnienia ze względu na obrót do 200 tys. zł.

Najem po obniżonej cenie

Zaobserwowałem również przypadki, gdy wynajmujący pomagali obywatelom Ukrainy, wynajmując im nieruchomości w niższej niż rynkowa cenie. 

Powstaje pytanie, jakie będzie to miało konsekwencje podatkowe dla wynajmującego i dla najemcy.

fot. Karolina Grabowska / pexels.com

Po stronie wynajmującego, w zakresie podatku dochodowego wynajem w ramach działalności gospodarczej w cenie niższej niż rynkowa (z rabatem) generuje ryzyko, że organy stwierdzą, że przychód należy rozpoznać według ceny rynkowej, a nie tej obniżonej, jeśli wynajem poniżej ceny rynkowej nie miał racjonalnego uzasadnienia. Wydaje się jednak, że obecna sytuacja będzie dobrym argumentem uzasadniającym obniżenie czynszu, a dodatkowo można powołać się na fakt oferowania obniżonych stawek szerokiemu gronu odbiorców (a nie tylko wybranym osobom). 

Jeśli zaś chodzi o VAT – w przypadku usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie wspomniane przeze mnie wyżej zwolnienie, obniżenie ceny wynajmu nie będzie więc miało konsekwencji w zakresie tego podatku. Gdybyśmy oferowali natomiast usługę zakwaterowania (opodatkowaną stawką 8%) w obniżonej cenie, to tutaj nie powinno być ryzyka, że organ naliczy podatek od ceny rynkowej, jeżeli ta obniżka ma uzasadnienie ekonomiczne i nie jest wykorzystywana do obejścia przepisów prawa czy też do unikania opodatkowania. Naliczenie podatku od ceny rynkowej może jednak nastąpić w przypadku relacji z podmiotami powiązanymi (art. 32 ustawy o VAT). 

W przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży usługi częściowo odpłatnej (czyli z dużymi rabatami), po stronie nabywcy (czyli naszego najemcy) powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci różnicy między ceną rynkową a obniżoną. Niemniej, art. 74 specustawy wprowadził wspomniane już wcześniej zwolnienie z podatku dochodowego od pomocy humanitarnej otrzymanej przez obywateli Ukrainy w okresie do końca 2022 roku i wydaje się, że w tym przypadku to zwolnienie będzie miało zastosowanie.

Pieniądze z tytułu zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy

Każdy podmiot – w szczególności osoby fizyczne prowadzące gospodarstwo domowe – który zapewni zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy przybywającym z terytorium Ukrainy z powodu działań wojennych, może otrzymać świadczenie pieniężne w kwocie 40 zł za każdy dzień udzielonego wsparcia (nie dłużej niż 60 dni). Analiza szczegółów tego świadczenia nie jest tematem tego artykułu. Wyjaśnię tylko kwestie podatkowe: ww. świadczenie jest zwolnione z podatku PIT lub CIT, nie trzeba go także wykazywać w zeznaniu rocznym.

Zagadnienia rozliczania usług najmu i zakwaterowania są dość obszerne, po więcej informacji na ten temat zapraszam na Wynajmistrz.pl.

Treści umieszczone w artykule są indywidualnymi interpretacjami i poglądami jego autora. Nie stanowią porad podatkowych ani prawnych.

Grzegorz Grabowski - Założyciel i współwłaściciel kancelarii księgowo-podatkowej Wynajmistrz.pl wyspecjalizowanej w obsłudze klientów z branży nieruchomości (w tym fundacji rodzinnych), autor bloga Wynajmistrz.pl oraz książek o podatkach w nieruchomościach, wydawca książek o inwestowaniu, nieruchomościach i podatkach. Prowadzi szkolenia, tworzy kursy online dla inwestorów oraz przedsiębiorców, sam inwestuje w nieruchomości w Polsce i za granicą.